Министерство сельского хозяйства Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Самарская государственная сельскохозяйственная академия»
Т. Н. Макушина
УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
В АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ
ХОЛДИНГАХ
Монография
Стр.1
Кинель 2014
ББК 65.052.253.2
УДК 331.102.1
М-15
Рецензенты:
д-р экон. наук, проф. кафедры бухгалтерского учета и экономического
анализа ФГБОУ ВПО Самарского экономического университета
Т. А. Корнеева;
канд. экон. наук, директор ФГБНУ Поволжского НИИСС
им. П. Н. Константинова»
А. В. Румянцев
Макушина, Т. Н.
М-15 Учет и отчетность в агропромышленных холдингах :
монография. – Кинель : РИЦ СГСХА, 2014. – 158 с.
ISBN 978-5-88575-359-3
В монографии рассмотрены особенности организации учета и
отчетности в агропромышленных холдингах. Приведены примеры
отражения информации в целях управленческого учета и отчетности
в агропромышленных холдингах.
Монография предназначена для студентов сельскохозяйственных
вузов, обучающихся по экономическим специальностям,
слушателей ФПК, магистрантов, аспирантов и научных работников,
специалистов агропромышленного комплекса.
© Макушина Т.Н., 2014
2
Стр.2
© ФГОУ ВПО Самарская ГСХА,
2014
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение………………………………………………………….
4
1. Нормативно-правовое регулирование деятельности
агропромышленных холдингов………………………………... 6
1.1. Сущность и нормативно-правовое регулирование
агропромышленных холдингов………………………………... 6
1.2. Правовое регулирование холдинговых компаний
налоговым законодательством………………………………….
1.3.
Учетно-аналитическое обеспечение управления
агропромышленными холдингами…………………………….. 27
2. Организация учета в агропромышленных холдингах……... 60
2.1. Учетно-аналитическое обеспечение информацией
центров ответственности агропромышленного холдинга……. 60
2.2. Организация управленческого учета
в агропромышленных холдингах……………………………… 80
2.3. Бюджетирование в агропромышленных холдингах…… 87
3. Формирование консолидированной отчетности
агропромышленного холдинга………………………………… 102
3.1. Теоретические основы формирования
консолидированной отчетности агропромышленного
холдинга………………………………………………………….
3.2.
Подходы к консолидации отчетности
отчетность………………………………………………………..
Заключение………………………………………………………
Литерату3
102
агропромышленного
холдинга………………………………… 116
3.3. Влияние внутреннего контроля на внутрихолдинговую
127
138
144
14
Стр.3
ра……………………………………………………….
Алфавитно-предметный указатель……………………………..
157
4
Стр.4
ВВЕДЕНИЕ
Образование консолидированных групп предприятий в Российской
Федерации имеет свои исторические особенности. Развитие
промышленности в нашей стране до недавнего времени определялось
созданием крупных производственных структур – производственных
и научно-производственных объединений, комбинатов и
т.п. Эффективность таких гигантов поддерживалась гарантированной,
централизованной системой финансирования, снабжения и
сбыта. Специфика сельского хозяйства особенно проявляется в
том, что оно непосредственно связано с земельными ресурсами и
климатическими условиями, а производство растениеводческой
продукции имеет сезонный характер. Конечным, готовым к потреблению
продуктом является переработанная продукция, обладающая
реальной потребительной стоимостью. Поэтому себестоимость
конечной переработанной продукции является одним из
важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность
использования всех видов сельскохозяйственных ресурсов.
В агропромышленном холдинге в процессе переработки и доведения
продукции до потребителя участвуют несколько организаций
(предприятий), входящих в холдинг как его структурное звено.
Каждое предприятие из группы предприятий, входящих в холдинг,
имеет свои показатели и результаты деятельности. Чем больше
таких звеньев в цепи как – производство – переработка – доведение
до потребителя, тем сложнее формирование конечной себестоимости
и ценовой политики холдинга. Для эффективного
управления показателями себестоимости требуется исчисление
реальной конечной фактической себестоимости готового к потреблению
продукта.
Вышесказанное обуславливает необходимость рассмотрения
всех участников производственно-перерабатывающего процесса,
объединенных экономическими рычагами как единое хозяйственное
образование, под началом головного общества – агропромышленного
холдинга.
Однако юридическая обособленность предприятий приводит к
множеству экономических проблем во взаимоотношениях между
5
Стр.5
ними по распределению прибыли и формированию доходов, избежать
которые возможно только на основе формирования новых
экономических отношений между ними. Отсутствие методологии и
методики отражения в отчетности этих новых взаимоотношений
между предприятиями агропромышленного комплекса препятствует
формированию агропромышленного холдинга как формы нового
экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих
предприятий. Методологическую основу экономики агропромышленного
холдинга составляет теория прав собственности,
так как именно принцип владения акциями или долями в
уставном капитале дочерних или зависимых обществ предопределяет
существование объединенной в холдинг группы предприятий.
Проблема минимизации расходов на производство конечной
потребляемой продукции может быть решена за счет разработки
методического обеспечения затрат на всех стадиях ее производства
и доведения до потребителя. А также за счет учета взаиморасчетов
между подразделениями холдинга (предприятиями), которые
в процессе производства потребляют продукцию, работы и
услуги внешних по отношению к холдингу поставщиков.
Общие вопросы учета и отчетности в агропромышленных
холдингах нашли свое отражение в работах отечественных и зарубежных
авторов. Несмотря на многообразие всевозможных научных
разработок, вопросы, связанные с учетом и отчетностью в
агропромышленных холдингах, остаются не в полной мере разработаны.
Данные
в работе рекомендации имеют не только теоретическое,
но и практическое значение для создания методики учета
себестоимости конечной продукции в агропромышленных холдингах.
Эта методика позволяет исследовать комплекс затрат у всех
участников производственно-технологического процесса, объединенных
в рамках единого экономического образования. Это, в
свою очередь, позволит создать в агропромышленных холдингах
эффективную и рациональную систему управленческого учета для
принятия и прогнозирования управленческих решений.
Результаты исследования могут использоваться при разработке
отраслевых и методических документов, для преподавания
6
Стр.6
в высших учебных заведениях, а также в системе профессиональной
подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных
бухгалтеров.
1. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ХОЛДИНГОВ
1.1.
Сущность и нормативно-правовое регулирование
агропромышленных холдингов
Нормативно-правовое регулирование холдингов в Российской
Федерации существенным образом отстает от предпринимательской
практики. Холдинговые компании начали возникать в России
не только в рамках приватизационного законодательства, действующего
в соответствии с Временным положением о холдинговых
компаниях, создаваемых при преобразовании предприятий в
акционерные общества, утвержденным Указом Президента Российской
Федерации от 16 ноября 1992 г. № 1392 «О мерах по реализации
промышленной политики при приватизации государственных
предприятий», но и в результате естественных интеграционных
процессов концентрации производства и капитала, восстановления
разрушенных технологических взаимосвязей хозяйствующих
субъектов, входящих ранее в промышленные и производственные
объединения.
Следует отметить, что официальные статистические данные о
числе холдингов в Российской Федерации не публиковались. «Анализ
курсирующих в различных публикациях сведений, – пишет А.
Б. Фельдман, – позволяет сделать вывод, что число фактических
холдингов достаточно велико (в угольной, нефтяной отраслях, сфере
профессионального фондового рынка)» [168]. В последнее время,
в связи с развитием сельского хозяйства в нашей стране появляется
все больше агропромышленных холдингов.
Но, несмотря на значительное распространение холдингов, в
современной предпринимательской практике отсутствует адекватное
правовое обеспечение создания и деятельности холдинговых
7
Стр.7
компаний. Нормативно-правовое регулирование холдингов, осуществляемое
в настоящий момент в рамках гражданского законодательства
через определение категорий основного и дочерних
хозяйственных обществ (ст. 105, 106 ГК РФ, ст. 6 Федерального
закона «Об акционерных обществах», ст. 6 Федерального закона
«Об обществах с ограниченной ответственностью»), явно отстает
от требований предпринимательской практики, к тому же является
по ряду аспектов противоречивым. Мы до сих пор не имеем системного
законодательства, которое бы регламентировало «внутреннюю
жизнь» холдингов и их внешние контакты — взаимодействие
с другими предпринимательскими структурами, кредиторами,
акционерами, наконец, государством.
Около трех лет в Государственной Думе обсуждался проект
федерального закона «О холдингах». Принятый Государственной
Думой еще в декабре 1999 г., одобренный Советом Федерации в
июле 2000 г., он был отклонен Президентом РФ 20 июля 2001 г. с
жесткой формулировкой, что при его разработке четко не была
определена экономическая и юридическая цели создания и регламентации
деятельности такого образования, как холдинг, в результате
чего законопроект содержит большое количество неясных
положений, применение которых затруднено, а отдельные положения
противоречат Гражданскому кодексу Российской Федерации и
другим федеральным законам [175]. В октябре 2001 г. была создана
согласительная комиссия, но и в редакции согласительной
комиссии, уже с учетом предложений главы государства закон
был отклонен в феврале 2002 г. После этого, уже 7 июня 2002 г. на
пленарном заседании Государственная Дума сняла проект закона
«О холдингах» с повторного рассмотрения. Так закончились все
попытки по принятию законопроекта № 99049555-2, который по
оценке разработчиков носил рамочный характер, а также можно
заметить, был «сырым» документом, слишком общим, отсылочным,
не имеющим механизмов реализации многих содержащихся в
нем положений (в последней редакции проекта было всего 12 статей).
В этом законопроекте «О холдингах» совсем не затрагивались
вопросы взаимоотношений холдингов с антимонопольными,
налоговыми органами, не рассматривались аспекты внутренних
8
Стр.8
взаимоотношений в холдинге, не было уделено внимания вопросам
корпоративного управления и корпоративного контроля в этом
предпринимательском объединении.
На сегодняшний день холдинги выступают на рынке как закрытая
система, подчиняясь в условиях чистого правового поля
своим внутренним законам. Одним из положительных моментов в
принятии законопроекта было бы введение консолидированной отчетности
участников холдинга, упрощение налогообложения.
В принятии законопроекта «О холдингах», следует отметить,
должно быть больше других заинтересовано государство, чтобы
оградить потенциально слабых участников имущественного оборота
и обеспечить наполняемость бюджета за счет крупных холдинговых
структур.
Таким образом, пока Закон «О холдингах» не принят, правовое
регулирование холдингов носит отстающий от требований современной
предпринимательской практики усеченно-фрагментар-ный
характер. При этом отсутствие системного нормативно-правового
регулирования, в конечном счете, не является фактором, запрещающим
или даже ограничивающим осуществление предпринимательской
деятельности в виде холдингов. Другое дело, что это неудобно
для специалистов, работающих в холдинге, непрозрачно
для государства и кредиторов. Именно поэтому, несмотря на снятие
законопроекта № 99049555-2 с рассмотрения Государственной
Думы, в предпринимательских кругах надеются на принятие системного
законодательного акта, посвященного правовому регулированию
холдингов, который на более глубоком уровне, чем
имевшийся проект закона, обеспечит правовую базу организации и
деятельности самой распространенной в российском бизнесе формы
предпринимательского объединения.
Законодательную основу образования холдингов с участием
государства или муниципальных образований создает Федеральный
закон «О приватизации государственного и муниципального
имущества», в частности, ст. 25 «Внесение государственного и
муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы
открытых акционерных обществ» и ст. 26 «Продажа акций открытого
акционерного общества по результатам доверительного
9
Стр.9
Управления» [116]. Следует заметить, что с принятием Федерального
закона «О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях» от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ, ограничившего
осуществление предпринимательской деятельности в этой организационно-правовой
форме (ст. 8 Закона), а также запретившего
унитарным предприятиям создавать дочерние предприятия (ст. 2
Закона), процесс преобразования государственных и муниципальных
унитарных предприятий в открытые акционерные общества, в
том числе со 100% долей участия государства или муниципального
образования в уставном капитале, станет более активным [115].
Упоминание о холдингах содержится в Федеральном законе
«Об акционерных обществах», в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 48
[166] которого принятие решения об участии в холдинговых компаниях,
финансово-промышленных группах, ассоциациях и иных
объединениях коммерческих организаций относится к компетенции
общего собрания акционеров.
Антимонопольное законодательство, не оперируя собственно
понятием «холдинговая компания», относит эти хозяйствующие
субъекты к группе лиц (ст. 4 Закона о конкуренции) [167].
В законодательстве и в правовой литературе отсутствует
единообразие и в употреблении понятий «холдинг» и «холдинговая
компания». Зачастую эти термины используются применительно к
основному обществу связанной отношениями экономической зависимости
группы лиц. Представляется правильным использовать
понятия «холдинг» или «холдинговая компания» для обозначения
совокупности юридических лиц, объединенных отношениями
экономической зависимости, а применительно к
контролирующему обществу употреблять предусмотренные
законодательством категории материнское или основное
общество.
Такой подход при определении холдинговой компании использовался
и в проекте федерального закона «О холдингах». Согласно
законопроекту холдингом является совокупность двух и более
юридических лиц (участников холдинга), связанных между собой
отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним
из участников (головной компанией) деятельностью других участ10
Стр.10